Prawidłowa kalkulacja kosztów produkcji
Współczesne przedsiębiorstwa produkcyjne działają w zmieniającym się szybko otoczeniu rynkowym. Menedżerowie produkcji muszą sprostać wyzwaniom, jakie stawiają przed nimi z jednej strony globalizacja, a z drugiej – specjalizacja. Nieustanna presja związana z optymalizacją działań i obniżaniem kosztów są codziennością. Warto korzystać z nowoczesnych rozwiązań, które ułatwią realizację tych celów, wspomagając podejmowanie decyzji menedżerskich.
Chcąc osiągnąć doskonałość operacyjną trzeba wdrożyć rozwiązania wspierające wyznaczanie szczegółowych celów zarządczych i pokazujące korzyści z ich osiągania lub konsekwencje braku ich realizacji. Jednym z narzędzi wspierających zarządzenie nowoczesnym przedsiębiorstwem produkcyjnym jest zasobowo-procesowy rachunek kosztów.
Ciąć czy nie ciąć?
Koszty najczęściej prezentuje się w podziale na miejsca powstawania kosztów, które wyodrębnia się dla poszczególnych komórek organizacyjnych: wydziałów produkcyjnych i pomocniczych oraz działów ogólnych produkcji. Po wykonaniu takiej wstępnej klasyfikacji koszty ujmuje się na kontach kosztów rodzajowych, gdzie dzieli się je na amortyzację, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, usługi obce, zużyte materiały, podatki i opłaty. Czy to optymalna metoda, pozwalająca podejmować skuteczne decyzje?
Prześledźmy to na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjnego Plast-Met. Tabela 1 pokazuje koszty wydziału tworzyw sztucznych.
Tabela 1. Koszty rodzajowe w wydziale tworzyw sztucznych
| numer konta rodzajowego | nazwa konta rodzajowego | Koszt |
| 404-01 | Wynagrodzenia | 860 000 zł |
| 402-04 | Leasing | 500 000 zł |
| 405-01 | Świadczenia na rzecz pracowników | 360 000 zł |
| 400-01 | Amortyzacja | 280 000 zł |
| 404-01 | Umowy-zlecenie | 260 000 zł |
| 402-01 | Usługi obce – remontowe | 240 000 zł |
| 401-01 | Zużycie Energii Elektrycznej | 180 000 zł |
| 402-02 | Czynsze i dzierżawy | 160 000 zł |
| 401-02 | Zużycie materiałów | 116 000 zł |
| 402-03 | Usługi obce pozostałe | 100 000 zł |
| 409-01 | Pozostałe koszty rodzajowe | 78 000 zł |
| 403-03 | Podatki | 70 000 zł |
| Łącznie | 3 204 000 zł |
Źródło: opracowanie własne ABC Akademia sp. z o.o.
Jeśli szef produkcji miałby obniżyć koszty wytworzenia produktu o przynajmniej 10%., to które wydatki powinien obniżyć? Gdzie szukać oszczędności?
Z doświadczeń konsultantów ABC Akademii wynika, że menedżerowie najczęściej wskazują następujące rozwiązania:
- obniżenie kosztów pracowniczych: zwolnienia, obniżenie wynagrodzeń, rezygnacja z dodatkowych świadczeń,
- rezygnacja z zewnętrznych usług remontowych,
- renegocjacja kosztów najmu,
- wydłużanie okresów leasingu (obniżenia miesięcznych rat),
- wydłużanie okresów amortyzacji.
Oczywiście te działania doraźnie zmniejszą koszty, ale nie przełożą się na zwiększenie wydajności wydziału, a uzyskany efekt nie sprawdzi się w dłuższej perspektywie, kiedy np. trzeba będzie zwiększać skalę produkcji.
Co więcej, taki układ rodzajowy kosztów można zastosować we wszystkich działach przedsiębiorstwa. Wygląda w nich bardzo podobnie, przez co weryfikacja jego poprawności jest trudna.
Prawdziwy obraz?
Jak zatem w wiarygodny i przyczynowo-skutkowy sposób rozliczyć i przypisać do wytwarzanych produktów? Najczęściej koszty pośrednie rozlicza się wytwarzanych produktów, narzucając je na bezpośrednią robociznę. Nie odzwierciedla to kosztów różnych technologii czy długości serii produkcyjnej. Przecież różne wyroby zarówno te pracochłonne i produkowane automatycznie, jak i długo- i krótkoseryjne mogą mieć taki sam jednostkowy nakład robocizny bezpośredniej, np. 4 rbh/szt., co sprawi, że rozliczone na nie koszty wydziałowe będą dokładnie takie same. W rzeczywistości występuje więcej czynników różnicujących koszt wytworzenia produktów, np. rodzaj, wydajność czy energochłonność maszyny, liczba i długość przezbrojeń lub wymogi kontroli jakościowej.
Podejście procesowe
Chcąc zwiększyć precyzję kalkulacji kosztów wytworzenia produktów i mieć informacje wspierające doskonalenie procesów, warto skorzystać z rachunku kosztów działań (activity based costing), który ujmuje koszty procesowo.
Tabela 2 przedstawia szczegółowe jednorodne działania wyodrębnione w procesach produkcyjnych wydziału tworzyw sztucznych. Wyodrębnione zostały działania bezpośrednio produkcyjne, takie jak: wytłaczanie (812 160 zł), formowanie wtryskowe (507 600 zł), montowanie produktów (432 400 zł) i pakowanie wyrobów (225 600 zł); oraz działania pośrednio produkcyjne, jak przezbrajanie linii wytłaczania (235 000 zł), przewożenie wyrobów do magazynu (225 600 zł), stabilizowanie produkcji wytłaczania (141 000 zł) czy kontrolowanie jakości (112 800 zł).
Tabela 2. Koszty działań (operacji) produkcyjnych w wydziale tworzyw sztucznych
| WYDZIAŁ TWORZYW SZTUCZNYCH (DZIAŁANIA / OPERACJE) | ||||||
| Indeks działania / operacji | Nazwa działania/operacji | Koszt | Wielkość | J.M. | Koszt jednostkowy | Odchylenia (rok do roku) |
| D.01 | Wytłaczanie | 812 160 zł | 80 000 | metry bież. | 10,15 zł | 98,18% |
| D.02 | Formowanie wtryskowe | 507 600 zł | 5200 | cykle prod. | 97,62 zł | 115,38% |
| D.03 | Montowanie produktów | 432 400 zł | 40 000 | montaże | 10,81 zł | 95,83% |
| D.04 | Przezbrajanie linii | 235 000 zł | 200 | przezbr. linii1 | 175 zł | 83,33% |
| D.05 | Pakowanie | 225 600 zł | 9000 | opakowania | 25,07 zł | 106,67% |
| D.06 | Przewożenie do magazynu | 225 600 zł | 4000 | jedn. log. | 56,40 zł | 103,45% |
| D.07 | Przygotowanie mieszanek surowców | 169 200 zł | 11 000 | tony miesz. | 15,38 zł | 96,26% |
| D.08 | Przezbrajanie wtryskarek | 150 400 zł | 80 | przezbr. wtr.1 | 880 zł | 111,11% |
| D.09 | Stabilizowanie produkcji wytłaczania | 141 000 zł | 200 | przezbr. linii | 705 zł | 93,75% |
| D.10 | Kontrolowanie jakości produkcji | 112 800 zł | 800 | kontrole | 141 zł | 125% |
| Razem | 3 011 760 zł |
Źródło: opracowanie własne ABC Akademia sp. z o.o.
Różnica pomiędzy całkowitymi kosztami rodzajowym z tabeli 1 (3 204 000 zł) a całkowitymi kosztami działań produkcyjnych z tabeli 2 (3 011 760 zł) wynika z wyodrębnienia z kalkulacji kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.
W drugiej tabeli widać też skalę wykonywanych operacji produkcyjnych. Wytłoczono np. 80 000 metrów bieżących rynien, co przełożyło się na jednostkowy koszt 10,15 zł/mb. A to stanowi 98,18% kosztu poniesionego w poprzednim roku. Widać zatem obniżenie będące efektem usprawnień procesowych wdrożonych przez technologów. Z kolei koszt jednego cyklu produkcyjnego w przypadku formowania wtryskowego wynosi 97,62 zł. Wzrósł on znacząco (115,38%) w stosunku do poprzedniego roku. Największą efektywność uzyskano w przypadku przezbrajania linii wytłaczania (83,33% rok do roku), co mogło być efektem np. usprawnień nastawionych na skrócenie czasu przezbrajania linii.
Usprawnienia zamiast cięć
Takie podejście do prezentowania kosztów działań wydziału produkcyjnego daje pełen wgląd w przebiegające w nim procesy. Pomaga szukać usprawnień a tym samym wspiera organizacje w osiąganiu doskonałości operacyjnej produkcji.
Informacja o kosztach poszczególnych działań produkcyjnych może służyć również do wyznaczania priorytetów. Pozwala także wstępnie określić opłacalność i oszacować zwrot z realizacji tych projektów.
Informacja o kosztach działań odzwierciedla zróżnicowaną kosztochłonność produkcji wynikającą ze stosowania odmiennych technologii i umożliwia poprawniejsze przypisywanie kosztów do produktów.
Wyodrębnianie operacji pośrednio produkcyjnych, jak np. przezbrajanie czy stabilizowanie produkcji (działania poziomu partii produkcyjnej), pozwala z kolei odzwierciedlić koszty wytworzenia produkcji długo- i krótkoseryjnej. Jeżeli koszt przezbrajania wtryskarek wynosi 1880 zł na jedno przezbrojenie, to przy produkcji długiej serii (10 000 sztuk) wynosi on 0,188 zł/szt. a przy produkcji krótkiej serii 2000 sztuk – 0,94 zł/szt.
Procesowe ujęcie kosztów, prezentowane przez rachunek kosztów działań, dostarcza zatem wartościowe informacje zarządcze wspierające usprawnianie procesów produkcyjnych i zarządzanie portfelem wytwarzanych produktów.
